Justo ahora que entramos en la recta final del año, uno de los principales dilemas a los que se enfrentan los departamentos de RR.HH de las empresas (sobretodo cuando está en los inicios de procesos de externalización) versa sobre la aplicación de la exención del artículo 7.p) de la LIRPF (en adelante 7p) en las nóminas de sus trabajadores expatriados.
Básicamente el 7p exime de tributación los rendimientos percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero cuando se cumplan determinados requisitos que más adelante vamos a detallar. La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero con el límite máximo de 60.100 euros anuales.
Lo que dice la teoría es que el fin buscado con esta medida no es otro que incentivar la internacionalización de nuestras empresas bajando la presión fiscal del capital humano que es desplazado, pero la realidad es, en ocasiones, otra muy distinta. Estamos hablando de una exención ciertamente importante pero que presenta una escueta regulación legal y que junto con la escasa luz que arrojan las consultas de la Dirección General de Tributos (que únicamente tratan sobre casos individualizados), ha derivado en que Hacienda haya tomado un criterio ciertamente restrictivo para autorizar su aplicación, rayando a veces la prevaricación, pura y dura, lo que en definitiva se traduce en una nula seguridad jurídica.
Ello acaba derivando que la mayoría de empresas apuesten por no "jugársela" y omitan su inclusión en nómina por la importante contingencia que asumen si Hacienda las acaba tumbando, pasándole el "marrón" de su exención fiscal al expatriado al decirle que sea él que se las aplique en Renta (se lo reste de la casilla 001), lo que al final acabará suponiendo que Hacienda le notifique propuesta de liquidación provisional por declarar menos ingresos que los declarados por la empresa, y al final de todo este embrollo, Hacienda le pasará el rodillo al expatriado denegándole la exención del 7p fundamentándolo que si la empresa no lo incluyó en nómina es porque consideró que no le correspondía desde buen inicio, así pues, tampoco Hacienda lo va a dar por bueno ahora.
Así pues, hechas todas las advertencias sobre la precariedad en las que nos movemos en este asunto, en este post trataremos de ofrecer los requisitos básicos legales y los que, adicionalmente, viene exigiendo Hacienda para autorizar esta exención, a saber:
- Requiere ser residente fiscal en España, siempre recordando que la residencia fiscal no se escoge, se adquiere… (la residencia fiscal la determinan las leyes fiscales de los países y el CDI de aplicación entre ellos).
- La prestación de servicios debe ser exclusivamente laboral ordinaria (no mercantil, ni prestada por administradores, consejeros de sociedades o similares, ni tampoco bajo la modalidad de trabajador autónomo, ni bajo la figura de becario). El trabajo debe realizarse efectivamente en el extranjero, requiere desplazamiento físico del expatriado (no se acepta la prestación de servicios bajo la modalidad de teletrabajo), acreditable mediante tarjetas de embarque de avión, facturas de hotel, justificantes bancarios, documento modelo TA300 de desplazado de la Seguridad Social, parte de desplazamiento de la empresa pagadora en el que conste, entre otros, país de destino y proyecto asignado, etc., en definitiva, cualesquiera otros medios de prueba que nos sirvan para justificar dicho desplazamiento efectivo.
- Se exige que el expatriado realice el trabajo para una empresa no residente o para un establecimiento permanente (EP) radicado en el extranjero. Respecto al tipo de relación laboral, el trabajador puede mantener una relación laboral con una sociedad extranjera o mantener una relación laboral con la entidad residente en España, o simultanear ambas a la vez, por tanto, resulta irrelevante quién realice el pago, lo que prima es que la prestación de sus servicios debe de recaer sobre una entidad extranjera.
- El país en el que se realicen los trabajos debe tener un impuesto análogo al IRPF y que no sea un paraíso fiscal, se dará por cumplido este requisito cuando haya CDI con Cláusula de Intercambio de Información. Se cumple el requisito con su mera existencia, no es necesario que el expatriado tribute por el impuesto.
- Donde el tema verdaderamente ya se complica, es en el caso de expatriaciones intragrupo, ya que deberemos de estar en disposición de poder probar el valor añadido de los servicios prestados por el expatriado al objeto que produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario. Debe por tanto, generarse un beneficio directo a las sociedades no residentes del Grupo, de tal modo que tal servicio sea necesario para la entidad no residente, de manera que debiera ser contratado a otra empresa independiente de no haberlas prestado el expatriado. Todo ello, de acuerdo con los términos expuestos en el artículo 16.5 del RD 4/2004 por el que se aprobó el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Todo lo anterior implica la necesidad de documentar dichas actividades intragrupo, debiéndose refacturar el gasto por el servicio prestado (a precio de mercado) a la entidad no residente. Como principio general no se otorga valor añadido para, entre otros, servicios de gerencia, de control de la empresa matriz a filiales. Así pues, si la empresa beneficiaria de dichos servicios lo es en exclusiva la empresa española, no cabrá la aplicación de la exención. En principio, es lo que sucede en aquellos supuestos en los que la empresa no disponga de Establecimientos Permanentes o Filiales en el Extranjero. Por contra, cuando se desplaza a los trabajadores para la ejecución de un contrato con una empresa extranjera sin vinculación con la española debe entenderse que cualquiera que fuera la actividad de esos trabajadores el beneficiario es la empresa extranjera, por tanto es de aplicación la exención del 7p.
Esta exención del 7p no tiene límite temporal, se puede seguir aplicando de forma indefinida mientras se mantenga la condición de residente fiscal español. El 7p es incompatible con el Régimen de excesos (contenido en el artículo 9.A.3.b) del Reglamento del IRPF, que establece la excepción de gravamen de los excesos que perciban los empleados de empresas con destino al extranjero sobre aquellas retribuciones que recibirían en caso de hallarse destinados en España (es el trabajador que decide a que modalidad acogerse). Por contra, tanto el Régimen especial de expatriados como el Régimen de excesos son compatibles con las Dietas por desplazamiento fuera de España.
Tal como hemos mencionado, la cuantía de las retribuciones exentas no puede exceder de 60.100 euros anuales, que no se integra en la base imponible del contribuyente y que no afecta para el cálculo del tipo marginal de IRPF y que se aplica directamente en nómina del trabajador a través de la minoración de las retenciones. El 7p a tan sólo aparece “retratado” en el modelo 190 como subclave 15 cuando la entidad pagadora es la empresa española. Cuando la empresa pagadora es no residente no hay que declararlo en la declaración de Renta si el importe no excede de 60.100 euros (sí lo que exceda de este importe).
Para determinar la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero debe tenerse en cuenta los días que el trabajador haya estado desplazado en el extranjero. Sobre la retribución genérica, la bruta anual, se multiplicará por los días naturales en el extranjero y se dividirá por 365. Normalmente el día de viaje, tanto de ida o de vuelta, no cuenta, así como festivos y fines de semana si el trabajador ha decidido prolongar su estancia.
_col.png?1647940443 "Rentas exentas de tributar en el IRPF 2023")
